Оглавление:

У организации «А» есть долг перед организацией «Б» по договору беспроцентного займа, у организации «В» есть долг перед организацией «А» по договору оказания услуг. В отношении образовавшейся задолженности организации «В» по договору оказания услуг резерв по сомнительным долгам организацией «А» не создавался. Цена уступки права требования равна размеру уступаемого долга. Как правильно оформить договор цессии (переуступку организации «Б» долга организации «В» перед организацией «А»)? Какие нужно сделать проводки организациям «А» и «Б»?

Гражданско-правовые аспекты

Правовые аспекты уступки требования кредитором (именуемой также цессией) регулируются положениями ст.ст. 382-390 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу, в частности, по сделке (уступка требования). Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. Причем уведомление должнику может быть направлено как первоначальным, так и новым кредитором (п. 3 ст. 382, п. 1 ст. 385 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 388 ГК РФ не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника. Также существуют некоторые ограничения для уступки права на получение неденежного исполнения (п. 4 ст. 388 ГК РФ).
Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ). В силу п. 3 ст. 385 ГК РФ цедент обязан передать цессионарию документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования). В общих случаях цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником (п. 1 ст. 390 ГК РФ).
Законодательством не установлено обязательных требований к цене по договору цессии, соответственно, размер оплаты за уступаемое право требования определяется по соглашению сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии.
В рассматриваемой ситуации в результате сделки по договору цессии новый кредитор (организация «Б») должен уплатить первоначальному кредитору (организации «А») денежные средства в сумме, равной размеру уступаемой задолженности. При этом организация «А» одновременно является должником по договору займа по отношению к организации «Б».
В результате сделки по уступке требования у организаций «А» и «Б» возникают встречные денежные требования. В силу положений ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Вместе с тем для признания зачета состоявшимся, необходимо иметь доказательства получения заявления о зачете встречных требований второй стороной (в виде отметки на заявлении либо в виде уведомления о вручении по почте) (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, далее — Письмо ВАС N 65).
Как указано в п. 7 Письма ВАС N 65, ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. Допускаются случаи зачета встречных денежных требований, основанных на разных договорах.

Бухгалтерский учет у цедента (организации «А»)

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) прочими доходами являются, в частности, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров. Учитывая изложенное, считаем, что доход от уступки цедентом дебиторской задолженности признается у него в бухгалтерском учете прочим доходом.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для обобщения информации о прочих доходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Расчеты же с цессионарием по договору уступки требования, исходя из Инструкции, следует производить с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Прочий доход будет определяться в сумме, исчисленной исходя из цены уступки требования, определенной в договоре с цессионарием, и на дату совершения этой сделки (например на дату подписания акта уступки требования) (п. 6, п. 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99, часть 3 ст. 9, части 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Одновременно с этим организация несет расходы, связанные с реализацией прав требования, которые следует рассматривать в качестве прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), отражаемых по дебету счета 91 (Инструкция). В данном случае следует отразить на счетах бухгалтерского учета списание (выбытие) дебиторской задолженности по договору оказания услуг.
Таким образом, в рассматриваемом случае в учете организации — цедента «А» будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору цессии» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— признан доход от уступки требования (сумма по договору цессии);
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62
— списана дебиторская задолженность организации «В», образовавшаяся вследствие исполнения договора оказания услуг;
Дебет 66 (67) Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору цессии»
— произведен зачет взаимных требований организации «А» и организации «Б» — заимодавца. Основание — акт взаимозачета, оформленный сторонами, либо заявление одной из сторон о проведении такого зачета.
Поскольку требование в данном случае уступается по цене, равной сумме уступаемой задолженности, прибыли или убытка от указанной операции у организации «А» не возникает (в учете не отражается).

Бухгалтерский учет у цессионария (организации «Б»)

Пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) предусмотрено, что дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора цессии, учитывается у цессионария в составе финансовых вложений организации. Согласно Инструкции для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения».
Вместе с тем для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02, одним из которых является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Очевидно, что в случае приобретения дебиторской задолженности по цене, равной сумме этой задолженности, цессионарий не получает экономические выгоды в виде разницы между ценой приобретения долга и причитающейся к получению от должника суммой.
При таких обстоятельствах для принятия к учету приобретенного долга вместо счета 58 «Финансовые вложения» считаем уместным использование счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Отметим, что исходя из п. 2 ПБУ 19/02 беспроцентный заем под определение финансового вложения также не подпадает. В таком случае сумму переданных заемщику денежных средств тоже целесообразно отражать по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете, а не на счете 58 «Финансовые вложения».
Таким образом, записи в бухгалтерском учете организации-цессионария «Б» в рассматриваемой ситуации могут выглядеть следующим образом:
Дебет 76, субсчет «Приобретенная задолженность» Кредит 76 «Расчеты по договору цессии»
— приобретено право требования к должнику «В»;
Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору цессии» Дебет 76, субсчет «Предоставленные займы»
— произведен зачет взаимных требований организаций «А» и «Б».
Погашение должником задолженности (либо ее части) будет сопровождаться проводкой:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Приобретенная задолженность»
— получены денежные средства от должника «В».

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Зачет взаимных требований.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

13 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Налоговый учет при уступке права требования

Продавец может уступить задолженность покупателя третьему лицу по договору цессии. Сам продавец, который называется цедентом, при этом выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права переходят к новому кредитору – цессионарию. В свою очередь, новый кредитор может либо потребовать от покупателя-должника оплаты, либо уступить свое право далее. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами Бератора.

Доходы и расходы по договорам цессии следует учитывать отдельно от доходов и расходов по другим видам деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Выручка от уступки права является доходом от реализации имущественного права (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с уступкой, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). Если же при уступке возникают убытки, учитывать их следует в особом порядке – на основании статьи 279 Налогового кодекса.

Порядок налогового учета при цессии зависит от того, кто совершил уступку – первоначальный кредитор или новый.

Учет убытка при уступке права требования первоначальным кредитором

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) является убытком первоначального кредитора (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

Если уступка совершена до наступления срока платежа по основному договору, то при учете убытка первоначальному кредитору нужно руководствоваться пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса. Согласно ему до 31 декабря 2014 года убыток, уменьшающий налогооблагаемую прибыль, в этом случае не может превышать сумму процентов, которые налогоплательщик уплатил бы, взяв в кредит сумму, равную выручке от уступки права требования. Эти проценты следует рассчитать по правилам статьи 269 Налогового кодекса за период от даты уступки права до даты платежа, установленной основным договором.

Новая редакция пункта 1 статьи 279 Налогового кодекса, вступающая в силу с 1 января 2015 года, предлагает налогоплательщику два способа расчета учитываемого в целях налогообложения убытка от уступки на выбор:

  • исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа по договору на реализацию;
  • исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 Налогового кодекса по такому долговому обязательству. Конкретные методы закреплены в статье 105.7 Налогового кодекса.

Свой выбор нужно закрепить в учетной политике.

При учете доходов и расходов по методу начисления дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Налоговый учет при уступке права требования новым кредитором

Новый кредитор может совершить еще одну уступку права требования. Для целей налога на прибыль такая операция будет рассматриваться как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). А значит, при определении налоговой базы по ней нужно учитывать положения статьи 268 Налогового кодекса.

Налоговая база при последующей уступке будет определяться следующим образом:

Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по методу начисления, то получение дохода ему следует отразить на дату последующей уступки или на дату исполнения требования должником (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Если расходы на приобретение права требования превысили доход от его реализации, такой убыток можно учесть при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Документальное подтверждение убытка

Подтвердить убыток, который получил налогоплательщик-кредитор при реализации права требования (уступки) долга третьему лицу, следует документами, удостоверяющие наличие долга, право требования которого было реализовано. Если таких документов нет, убыток в качестве расхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимается (письмо ФНС России от 1 декабря 2015 г. № СД-4-3/[email protected]).

Смотрите так же:  Иск о отмене договора дарения

Пункт 3 статьи 385 ГК РФ требует от кредитора, уступившего требование другому лицу, передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Новый кредитор в ряде случаев может настаивать на передаче оригиналов, например, чтобы передать новому приобретателю при дальнейшей переуступке или для предъявления в суд в случае возникновения спора с должником.

Кроме того, если в договоре цессии в разделе о передаче документов будет общая формулировка «подтверждающие документы», то оригиналы придется отдать в силу закона (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Если все-таки случилось так, что цедент вынужден отдать цессионарию оригиналы, он должен позаботиться о том, чтобы у него самого остались копии документов, которые не вызовут нареканий со стороны проверяющих.

Имейте в виду, что Налоговый кодекс не обязывает подтверждать расходы исключительно подлинниками документов. Он только требует, чтобы подтверждающие документы оформлялись в соответствии с российским законодательством (обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, где были произведены расходы) (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому если у вас останутся вместо оригиналов их надлежаще заверенные копии, то бояться нечего. Копии нужно заверить подписью руководителя и при наличии – печатью.

При передаче документов следует оформить акт приема-передачи. В нем указать, кроме прочего, копии это или оригиналы и количество страниц.

А чтобы предотвратить разногласия с проверяющими, в договоре цессии лучше прописать, какие документы, в какие сроки и в каком виде (подлинники или копии) цедент передает цессионарию.

Напомним, что сторонами сделки об уступке права требования долга, которая называется цессией, выступают цедент (первый кредитор) и цессионарий (новый кредитор).

Дебиторская задолженность, которая реализуется по договору цессии, у цедента погашается. В результате сделки у него возникают доходы и расходы, а могут возникнуть еще и убытки.

Стоимость уступки требования признается в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н). Одновременно суммы списанной дебиторской задолженности признаются прочими расходами (п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н).

Если разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то имеет место убыток.

В каком порядке этот убыток учитывается при расчете налога на прибыль, установлено в статье 279 НК РФ. При этом свои правила установлены для двух ситуаций, в которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).

До наступления срока платежа

Налогоплательщик вправе учесть полученный убыток в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию:

  • исходя из максимальных ставок процентов, применяемых при учете в составе расходов процентов по контролируемым сделкам (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
  • исходя из ставок, величина которых подтверждается налогоплательщиком в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.

Один из указанных способов следует закрепить в учетной политике.

В пункте 1.2 статьи 269 НК РФ установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

В частности, по долговым обязательствам, оформленным в рублях, в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, максимальная ставка процентов установлена в размере 125 % ключевой ставки Банка России. На 2016 год установлена ключевая ставка в размере 11% (Указание Банка России от 11.12.2015 г. № 3894-У).

По долговому обязательству, оформленному в евро, – в размере ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов. По долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, в размере шанхайской межбанковской ставки ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов.

По долговому обязательству, оформленному в иных валютах, – в размере ставки LIBOR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

После наступления срока платежа

Организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки (п. 2. ст. 279 НК РФ).

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» — это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Уступка права требования: Учет и налогообложение у цедента

Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

На практике в ряде случаев возникают ситуации, когда продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю. Как правило, по такой операции продавец получает убыток. Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). В статье на примерах рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до и после наступления срока платежа.

Гражданско-правовые отношения

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором).

Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар, работу или услугу определены в ст. 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.

Убыток от уступки права требования до наступления срока платежа

С 01.01.15 налогоплательщик вправе учесть убыток, полученный от уступки права требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов (п. 1 ст. 279 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ):

исходя из максимальной ставки процента, установленного для соответствующего вида валюты в п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, т.е. с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике.

Таким образом, для расчета размера убытков при уступке до наступления срока платежа необходимо воспользоваться следующими интервалами предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам
(п. 1.2 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.15 № 32-ФЗ)

Отражение операций по уступке права требования в бухгалтерском учете

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее ГК РФ), в частности пункту 2 статьи 132 ГК РФ, права требования являются частью имущества организации.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности. К ним относятся:

— права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания);

— другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Исходя из этого, порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования аналогичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.

Для организации, уступающей право требования третьему лицу, сделка будет квалифицироваться как отчуждение имущества.

При уступке права требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности, которая отражается в составе активов предприятия.

Согласно нормам действующего бухгалтерского законодательства, а именно в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) операционными доходами организации признаются:

— поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

— поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

— прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

— поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

— проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Расходы, связанные с реализацией таких активов, учитываются в бухгалтерском учете организации в составе операционных расходов.

Такое правило установлено пунктом 11 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99).

— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

— расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

— отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и другие), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

— прочие операционные расходы.

Таким образом, организация – цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, доходы от реализации права требования в бухгалтерском учете отражает по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов предприятия.

При этом, по дебету данного счета будут отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

Кредит 91-1 «Прочие доходы» — на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

При заполнении бухгалтерской отчетности информация об операциях по уступке права требования отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) по строкам 090 «Прочие операционные доходы» и 100 «Прочие операционные расходы».

Предположим, что ООО «Мечта» заключило договор поставки товаров с производственным объединением «Колорит» на сумму 120 000 рублей (в том числе НДС 18% — 18 305 рублей).

Себестоимость партии товаров составляет 70 000 рублей.

ПО «Колорит» не рассчиталось по данному договору, и ООО «Мечта» уступила право требования этого долга ООО «Елена» за 100 000 рублей.

Учетной политикой предприятия ООО «Мечта» установлено, что момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС возникает в момент оплаты.

В дальнейших примерах предусмотрено использование следующих субсчетов:

К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» рекомендуем открыть субсчет 68-1 «НДС».

Тогда в бухгалтерском учете ООО «Мечта» хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:

Учет у цедента при уступке права требования с убытком

Материал для подписчиков издания «Новая бухгалтерия». Для оформления подписки на электронную версию издания перейдите по ссылке.

Новая бухгалтерия

Журнал для практикующих бухгалтеров, финансовых работников, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал состоит из четырех основных разделов: бухгалтерский учет, налоги, труд и заработная плата, право.

Смотрите так же:  При енвд налог зависит от

Периодичность выхода: 1 раз в месяц. Объем: 144 полосы.

Цессия: правила продажи долга

Дебиторская задолженность может быть вполне ликвидным товаром. Для руководителя организации-продавца главный вопрос – найти на этот долг покупателя, который заинтересован в товарах и услугах, предлагаемых должником фирмы. А бухгалтеру придется осваивать тонкости учета и налогообложения операции по уступке права требования.

Договор уступки права

В соответствии со ст. 382 ГК РФ под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение, в силу которого одна сторона – первоначальный кредитор по обязательству (цедент) передает новому кредитору (цессионарию) право требования исполнения обязательства должником. При этом новый кредитор приобретает право требования от цедента на условиях, не ухудшающих положение должника.

Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее – Обзор) поставлена точка в длительном споре юристов о том, возможна ли уступка не всего требования, а только его части. Согласно мнению ВАС РФ уступка части права (требования) по обязательству не противоречит закону, если предмет уступки является делимым (п. 5 Обзора). В частности, были признаны делимыми: денежное обязательство, вытекающее из договора поставки, и арендное право пользования несколькими помещениями.

По общему правилу для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется. Однако при заключении договора стороны могут предусмотреть, что такое согласие является обязательным как в отношении всех прав кредитора по договору, так и в отношении их части.

Кроме того, стороны в договоре вообще могут запретить какую-либо уступку права требования. Это вытекает из содержания п. 1 ст. 388 ГК РФ, согласно которому уступка права требования кредитором другому лицу не допускается, если она противоречит закону или договору.

Недопустима передача по договору цессии прав требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (в частности, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью) (ст. 383 ГК РФ).

Если же такое противоречие все-таки возникнет, то договор уступки требования будет являться ничтожной сделкой (ст. 166, 168 ГК РФ).

Одновременно с этим у должника имеется право не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (п. 1 ст. 385 ГК РФ). Поэтому должника следует уведомить об уступке прав требования по обязательствам путем передачи ему документов, доказывающих этот факт.

В противном случае должник может либо отказаться от уплаты до представления ему доказательств заключения договора цессии, либо отдать долг ненадлежащему кредитору. Риск, вызванный этими неблагоприятными последствиями, берет на себя новый кредитор (ст. 382 ГК). Ведь если дебитор вернул по ошибке долг первому кредитору, то обязательство будет считаться исполненным.

Прежний кредитор отвечает перед новым за то, что передал ему действительное требование. Если переданное требование основано на недействительной сделке (например, переданное требование на момент передачи уже исполнено должником), то новый кредитор вправе требовать от первоначального кредитора возмещения причиненных ему убытков (ст. 390 ГК РФ). Кроме того, переуступить можно только задолженность с неистекшим сроком исковой давности. Чтобы подтвердить «реальность» долга, новому кредитору следует потребовать от цедента представления акта сверки расчетов.

Первоначальный кредитор отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не за неисполнение этого требования должником. Исключением является случай, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст. 390 ГК РФ).

Данному положению ст. 390 ГК РФ Президиум ВАС РФ придал «свежее» звучание (п. 1 Обзора). По мнению ВАС РФ, из положений ст. 390 ГК РФ вытекает, что действительность соглашения об уступке права (требования) вовсе не ставится в зависимость от действительности требования, которое передается новому кредитору. Неисполнение обязательства по передаче предмета соглашения об уступке права (требования) влечет ответственность передающей стороны, а не недействительность самого обязательства, на основании которого передается право. То есть если первоначальный договор и был признан недействительным, то соглашение об уступке права все равно имеет юридическую силу. Кстати, «уступать» можно не только ныне существующее, но и будущее право. Такой вывод сделал ВАС РФ в п. 4 Обзора.

Первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору вместе с правом требования также и все документы, которые его удостоверяют, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Впрочем, уклонение цедента от передачи новому кредитору необходимых документов само по себе еще не свидетельствует о том, что данное право не перешло к цессионарию; свидетельства выражения воли сторон на передачу этого права куда важнее (п. 11 Обзора).

Уступка требования (цессия) должна быть составлена в той форме, которая предусмотрена действующим законодательством для основного договора. Если оформление уступки требования будет совершено в форме, не предусмотренной действующим законодательством для основного договора, то уступка требования будет считаться недействительной на основании п. 1 и 2 ст. 452 и 168 ГК РФ.

Так, согласно ст. 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной (нотариальной) форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента (передаточной надписи) на этой ценной бумаге (п. 3 ст. 146 и п. 3 ст. 389 ГК РФ).

В ГК РФ определена лишь сама возможность передачи прав (требования) по сделке, но не указан вид договора, по которому эта передача происходит. Поэтому прежде всего в договоре цессии нужно определить предмет договора, то есть предмет передачи, конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты. В противном случае договор будет считаться незаключенным. Иногда соглашение о цессии достигается путем составления обычного договора купли-продажи.

Однако далеко не всегда отсутствие в договоре цессии указания на обязательство, в состав которого входило уступаемое право (требование), влечет недействительность этого договора (п. 12 Обзора). Поскольку при возникновении спора суды учитывают и другие обстоятельства, как-то: уведомление цедентом должника о состоявшейся уступке, указанная в соглашении сумма задолженности и т.п.

В договоре цессии участвуют две стороны: цедент (продавец задолженности) и цессионарий (покупатель).

Договор цессии может быть как возмездным, так и безвозмездным. Согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Поэтому договор уступки прав будет считаться безвозмездным только в том случае, если условие о безвозмездности договора будет явно следовать из соглашения сторон.

В то же время передача требования на безвозмездной основе между коммерческими организациями может быть расценена налоговыми и иными проверяющими органами в качестве договора дарения, а дарение между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ). И в этом случае очень рекомендуем прислушаться к голосу ВАС РФ, который в п. 9 Обзора заявил, что договор цессии, заключенный между коммерческими организациями, может быть квалифицирован как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права (требования). Отсутствие в договоре цессии условия о цене передаваемого права само по себе не является основанием для признания его ничтожным как сделки дарения между коммерческими организациями.

Иначе говоря, факт «дарения права» еще нужно доказать. Само по себе несоответствие размера встречного предоставления объему передаваемого права (требования) еще не является основанием для признания ничтожным договора цессии, заключенного между коммерческими организациями, поскольку в силу п. 1 ст. 572 ГК РФ наличие возмездных начал в договорном обязательстве полностью исключает признание соответствующего договора договором дарения (п. 10 Обзора).

Кроме того, стороны в договоре цессии вправе решать судьбу начисленной неустойки, убытков, процентов по кредитам и всех других сумм, связанных с основным договором. Если же в договоре цессии об этих платежах не будет ничего сказано (по умолчанию), то права на их получение переходят к приобретателю автоматически (ст. 384 ГК РФ).

Об этом еще раз напомнил ВАС РФ в п. 15 Обзора. Более того, суд решил, что при уступке части требования в силу ст. 384 ГК РФ права, связанные с данным требованием, также переходят к цессионарию в части, пропорциональной переданному требованию.

«Уступать» можно даже неустойку (п. 21 Обзора). И не беда, если ее конкретный размер на момент уступки в силу ст. 333 ГК РФ определить невозможно. Как рассудил ВАС РФ в п. 16 Пленума, «неопределенное» на момент перехода право переходит к новому кредитору в таком же «неопределенном размере».

Помимо неустойки, Президиум ВАС разрешил «уступать» также и право на убытки, потому что «обязательство по возмещению убытков является денежным обязательством, возникшим в связи с нарушением должником прав потерпевшего», и, следовательно, обладает самостоятельной имущественной ценностью (п. 17 Обзора).

Налогообложение у цедента (продавца долга)

Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) или на основании закона, налоговая база у цедента определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом акцизов – для подакцизных товаров) и без включения НДС (ст. 154 НК РФ). Главное условие – чтобы операции по реализации указанных товаров подлежали обложению НДС (т.е. не освобождались от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ).

Если же уступаемое требование вытекает из обязательства, не связанного с реализацией (например, из договора займа или кредита), то при уступке этого требования объекта обложения НДС у цедента не возникает (Письмо МНС России от 12.07.2004 № 03-2-06/1/1543/22).

Пункт 4 ст. 149 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика вести раздельный учет для операций, подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения.

Таким образом, налоговая база у первоначального кредитора определяется в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором. Иначе говоря, в налоговую базу по НДС включается сумма, указанная в договоре как сумма оплаты за данный товар (работу, услугу).

Если цедент в результате уступки права требования получит меньшую сумму, чем предусматривал первоначальный договор, то эта разница не уменьшает налоговую базу по НДС.

В случае реализации права требования по цене, превышающей величину дебиторской задолженности, возникшую положительную разницу необходимо включать в налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Таким образом, организация-продавец должна уплатить НДС с суммы полученного дохода (п. 41.2 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, далее – Методические рекомендации).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы будет наиболее ранняя из следующих дат:

  • день передачи имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

ФНС РФ официально разъяснила, что следует понимать под этими терминами (Письмо ФНС РФ от 28.02.2006 № ММ-6-03/[email protected]).

Датой передачи имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя, в т.ч. дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.

Оплатой, частичной оплатой в счет предстоящей передачи имущественных прав признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательства иным способом, не противоречащим законодательству.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены ст. 279 НК РФ.

Если организация-цедент применяет метод начисления, то налоговая база определяется в момент передачи права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг).

В большинстве случаев первоначальный кредитор продает требование с убытком, когда понимает, что самостоятельно взыскать задолженность ему будет проблематично.

Судебная практика исходит из того, что к расчету убытка от уступки права требования доходы и расходы принимаются без учета НДС (Постановление ФАС ЗСО от 01.08.2005 № Ф04-4944/2005(13510-А27-33).

Само признание убытка по операциям цессии будет зависеть от того, передается требование до наступления установленного договором срока платежа или после наступления этого срока.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке цедентом права требования третьему лицу до наступления установленного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую продавец товара уплатил бы по долговому обязательству. А сумма процентов исчисляется в соответствии со ст. 269 НК РФ за период от даты уступки требования до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров.

Так, в ст. 269 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право определять предельную величину процентов, принимаемых для целей налогообложения, одним из двух способов.

Первый способ применяется организациями, имеющими кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ). Причем изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 Кодекса (изменение срока предоставления займа более чем на 10%, изменение объемов займа и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми (Письмо Минфина России от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130).

Смотрите так же:  Требования к проектированию серверной комнаты

Таким образом, для применения первого способа цедент должен заключить одновременно несколько договоров уступки требования, да еще и на сопоставимых условиях. Поскольку данная ситуация встречается достаточно редко (хотя теоретически и возможна), главное внимание уделим второму способу.

Второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях; и равной 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

ООО «Альфа» 01.10.2008 поставило (отгрузило) покупателю товар на сумму 100 000 руб. Согласно условиям договора оплата товара осуществляется в течение 30 дней с момента поставки.

20.10.2008 ООО «Альфа» уступает право требования по этому договору ООО «Бета» за 90 000 руб. На момент заключения договора поставки ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 12%.

Фактический размер убытка составил 10 000 руб.

Убыток, принимаемый для цели налогообложения, составит:

Определяем процентную ставку для рублевого обязательства:

Период времени от момента подписания договора цессии до момента платежа по договору составил 10 дней.

Определяем предельную сумму убытка:

90 000 руб. x 13,2% : 100% x 10 дней : 365 дней = 325,48 руб.

Таким образом, размер убытка в целях налогообложения составит 325,48 руб.

После наступления установленного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

  • 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
  • 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Это означает, что прибыль уменьшается на всю сумму убытка в два этапа, равными частями.

Воспользуемся условиями примера 1, но изменим дату уступки права требования на 01.11.2008.

Порядок признания задолженности будет следующим:

Фактическая сумма убытка составляет 10 000 руб. (100 000 руб. – 90 000 руб.).

01.11.2008 в состав внереализационных расходов ООО «Альфа» включается 5000 руб. (10 000 руб. х 50%).

14.12.2008 (через 45 дней после даты уступки требования) в состав внереализационных расходов включается еще 5000 руб.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации важно доказать налоговым инспекторам экономическую обоснованность наступившего в результате цессии убытка. В противном случае налоговики могут обвинить цедента в недобросовестности (Письмо УФНС по г. Москве от 04.03.2005 № 09-15/13517). Признаки недобросовестности возникают, если:

  • оплата осуществляется не собственными средствами;
  • многократно завышается покупная стоимость материальных ценностей;
  • сделка осуществляется с минимальной выгодой или вовсе без нее.

В настоящее время понятие недобросовестности не используется, вместо этого говорится о необоснованной налоговой выгоде. Однако, по сути, у этих понятий много общего.

Таким образом, если фирма продает долг без прибыли или в убыток, то она должна быть готова документально обосновать причины такой сделки (Письмо Минфина России от 27.07.2005 № 20-12/53139). На обоснованность проведения «убыточной» цессии могут указывать: дополнительные и несоразмерные расходы (транспортные, судебные и т.п.), связанные с взысканием задолженности; невозможность своевременно привлечь денежные средства и т.п.

Если же цессию удалось осуществить «в плюсе», то в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от передачи права требования признается в составе доходов от реализации как выручка от реализации имущественных прав.

Если цедент использует кассовый метод учета доходов и расходов, ему нужно руководствоваться общими правилами признания доходов и расходов при кассовом методе, которые установлены ст. 273 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

При учете доходов и расходов по кассовому методу фактически цедент (продавец) получает доход только один раз – в момент получения оплаты по договору цессии.

Поэтому налогоплательщик должен учесть в составе своих доходов только оплату, поступившую к нему по соглашению об уступке права требования без НДС, предъявленного должнику в рамках первоначального договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

ООО «Альфа» учитывает доходы и расходы по кассовому методу.

По договору поставки от 10.10.2008 организация ООО «Альфа» отгрузило в адрес ООО «Бета» товар на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.).

ООО «Бета» товар в установленный срок не оплатило.

01.11.2008 ООО «Альфа» подписало с ООО «Омега» соглашение об уступке ему права требования к ООО «Бета».

Цена уступки составила 120 000 руб.

15.11.2004 оплата по соглашению об уступке права требования в размере 120 000 руб. поступила на расчетный счет ООО «Альфа».

В налоговом учете ООО «Альфа» будет отражаться только сумма дохода в размере 102 000 руб. (120 000 руб. – 18 000 руб.).

Бухгалтерский учет у цедента

Бухгалтерский учет операций по уступке права требования ведется с использованием счета 91. По кредиту этого счета отражается стоимость продажи дебиторской задолженности, а по дебету – ее учетная стоимость.

В организациях, для которых цессия является предметом основной деятельности, операции отражаются с использованием счета 90.

Таким образом, в бухгалтерском учете цедента (продавца) уступка права требования отражается следующим образом (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):

Дебет 76, субсчет «Цессионарий» Кредит 91 (90), субсчет «Прочие доходы»

– отражена задолженность третьего лица (нового кредитора) по соглашению об уступке права требования

Дебет 91 (90), субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 – отражено списание реализованной дебиторской задолженности.

Путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов выявляют финансовый результат по операции уступки права требования (прибыль или убыток).

Убыток отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 91.

Прибыль отражается «зеркальной» проводкой:

Дебет 91 Кредит 99.

Налогообложение у цессионария (покупателя долга)

Купив права требования, цессионарий в результате либо взыскивает деньги с должника, либо перепродает этот долг другим лицам. О том, как уплачивать НДС в том и другом случае, говорится в п. 2 ст. 155 НК РФ.

Если новый кредитор взыскал деньги с должника по основному договору, в этом случае налоговой базой будет являться разница между суммой, полученной от должника, и размером возмещения, уплаченного первоначальному кредитору по договору цессии.

Если же новый кредитор переуступил требование третьим лицам, то налоговой базой будет являться разница между суммой, полученной от нового покупателя права, и суммой расходов, связанных с приобретением этого права по договору цессии. При этом если новый кредитор переуступает право требования по цене, не превышающей цену его приобретения, то налоговая база будет равна нулю. Соответственно в этом случае у нового кредитора не возникает обязанности по уплате НДС в связи с переуступкой права требования.

ООО «Омега» приобрело право требования долга по договору поставки за 100 000 руб. Сумма долга – 150 000 руб.

Деньги в сумме 150 000 руб. были перечислены ООО «Омега» должником. Размер подлежащего уплате НДС составит:

(150 000 руб. – 100 000 руб.) x 18 : 118 = 7627 руб.

ООО «Омега» переуступило право требования ООО «Игрек» за 110 000 руб. Размер подлежащего уплате НДС составит:

(110 000 руб. – 100 000 руб.) x 18 : 118 = 1525 руб.

Правила п. 2 ст. 155 НК РФ применяются только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС (Письмо Минфина России от 19.09.2007 № 03-07-05/58). Согласно подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не облагаются НДС.

Иначе говоря, если цессионарий приобрел право у непосредственного кредитора по основному договору и по операциям, не облагаемым НДС (займам, кредитам), он освобождается от уплаты НДС.

Если цессионарий приобрел право требования долга не по договору поставки, а по договору займа, то обязанности по уплате НДС у него не возникнет ни в случае, если он взыскал деньги с должника, ни в случае, если он переуступил право требования другим лицам. Такой вывод следует из положений подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Что касается последующих (после цессионария) кредиторов, то на них указанная в подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ льгота не распространяется. Об этом говорится в п. 4 ст. 155 НК РФ.

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом понятия «третье лицо» в НК РФ не дается. Анализируя Письмо Минфина от 19.09.2007 г. № 03-07-05/58, можно предположить, что под «третьими лицами» предполагаются все кредиторы, которые сами ранее получили права требования в результате их покупки (или иным способом).

Пункты 1, 2 ст. 279 НК РФ касаются особенностей определения налоговой базы по налогу на прибыль только у цедента. Это значит, что цессионарий при покупке требования непосредственно у первоначального кредитора в целях исчисления налога на прибыль должен руководствоваться общей нормой ст. 247 НК РФ – «доходы минус расходы».

В данном случае доходами будут признаваться суммы, полученные цессионарием от должника, а расходами – покупная стоимость права требования и другие затраты, связанные с цессией (Письмо УФНС по г. Москве от 21.1.2006 № 19-11/101852).

Обязанность уплатить налог на прибыль возникает в период погашения должником задолженности (например, если договор цессии был подписан в августе 2008 г., а деньги должник перечислил цессионарию лишь в октябре, то и налогооблагаемый доход у него возникнет в октябре).

Если же новый кредитор (цессионарий) надумает реализовать полученное право требования третьим лицам, то данная операция будет рассматриваться как реализация финансовых услуг в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что доходом в этом случае будет стоимость имущества, причитающегося новому кредитору по переуступке права требования от следующего кредитора (или полученного от должника). При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Доходы и расходы отражаются в налоговом учете в периоде подписания соглашения (акта) о переуступке права (Письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/527).

Налоговики, ссылаясь на то, что согласно п. 3 ст. 279 НК РФ расходы по данной операции принимаются в пределах суммы полученных доходов, не принимают убыток от переуступки права требования, полученный налогоплательщиком, для целей налогообложения (письма УМНС России по г. Москве от 10.07.2003 № 26-12/38483, от 21.06.2003 № 26-12/33473).

Поэтому налогоплательщикам, совершающим операции по приобретению и дальнейшей реализации (погашению) прав требования, следует вести раздельный налоговый учет указанных операций, определяя по каждой сделке финансовый результат, либо готовится к обращению в суд.

Впрочем, суды склонны в этой ситуации поддерживать налогоплательщиков и включать убыток в состав внереализационных расходов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 № Ф04-6707/2007(38640-А67-15; ФАС Дальневосточного округа от 22.11.2007 № Ф03-А73/07-2/5098 и др.)

Бухгалтерский учет у цессионария

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании переуступки права требования, относится к финансовым вложениям организации на основании п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и, следовательно, учитывается на счете 58 «Финансовые вложения».

Согласно п. 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. По общему правилу первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Таким образом, новый кредитор, купивший право требования, учитывает приобретенную задолженность в составе своих финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» в сумме фактических затрат на ее приобретение.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке переуступки права требования дебетуется счет 58 в корреспонденции со счетом учета расчетов:

Дебет 58 Кредит 76, субсчет «Расчеты с цедентом»

– отражена сумма фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности.

Погашение дебиторской задолженности должником отражается в бухгалтерском учете нового кредитора следующими проводками:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с должником» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

– отражена сумма, полученная в связи с переуступкой права требования (сумма, поступившая от должника)

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения»

– списана стоимость приобретенного права требования (на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности)

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с должником» – отражена сумма фактически поступивших денежных средств.

Учет уступки требования договор цессии