Оглавление:

ВОПРОС-ОТВЕТ — Наши консультации — Налог на прибыль иностранного представительства

Вопрос:

Представительство американкой компании ведет подготовительную и вспомогательную деятельность в РФ в интересах компании. Облагается ли налогом на прибыль доход полученный от реализации движимого и прочего имущества представительства?

Ответ :

Статьей 246 НК РФ определены две категории иностранных организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль в РФ, это:
1) иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и, в том числе, получающие доходы от источников в РФ, которые определены ст. 309 НК РФ;
2) иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, которые определены ст. 309 НК РФ (если получение таких доходов не связано с деятельностью этих организаций через постоянные представительства в РФ).
Понятие «постоянное представительство» не подразумевает под собой организационно-правовое значение, а используется для квалификации деятельности иностранной организации для целей уплаты налога на прибыль в РФ. Определение понятия «постоянное представительство» иностранной организации для целей налогообложения в РФ содержится в ст. 306 НК РФ. При этом, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у РФ существует действующее соглашение об избежание двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Справка: В отношениях между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки действует договор от 17.06.1992 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», в соответствии со ст. 5 которого постоянное представительство означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, являющееся или не являющееся юридическим лицом, осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Исходя из положений законодательства РФ, а также ее международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, можно определить следующие основные признаки, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в РФ признается как осуществляемая через постоянное представительство:
— наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ;
— осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории России;
— осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.
Постоянным представительством иностранной организации может быть признана также деятельность иных лиц, отвечающая признакам постоянного представительства, в пользу иностранной организации. В частности, п. 9 ст. 306 НК РФ предусмотрено, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, в случае если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).
Одновременно осуществление иностранной организацией деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в РФ (п. 4 ст. 306 НК РФ). Как указанно в вопросе, представительство ведет подготовительную и вспомогательную деятельность, и реализует движимое и прочее имущество. В данном случае, в соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Исходя из изложенного, в пункте 2 статьи 309 Кодекса под иным имуществом понимаются любые другие ценные бумаги и любое движимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются: — доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 Налогового Кодекса; — доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; — другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству. Налоговая база по налогу на прибыль определяется как денежное выражение вышеуказанного объекта налогообложения. При определении доходов иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, следует также учитывать положения п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах.
При определении доходов иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, не имеет значения факт осуществления расчетов через счета иностранной организации, открытые в иностранных кредитных организациях, связанных с осуществлением деятельности данной организации через постоянное представительство в Российской Федерации. Положения п. 1 ст. 307 НК РФ указывают на связь дохода иностранной организации с обособленным имуществом постоянного представительства и осуществлением деятельности через постоянное представительство. Поэтому доходы иностранной организации должны подразделяться на доходы, полученные через постоянное представительство, и доходы, не связанные с осуществлением деятельности через постоянное представительство. Отметим, если иностранная организация единожды осуществит операцию по реализации принадлежащего ей недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, то такая операция не приведет к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ .

Налог на прибыль иностранной организации в РФ

Налог на прибыль иностранной организации в РФ обязаны рассчитывать и уплачивать представительства иностранных компаний, работающие на территории РФ, налоговые агенты и контролирующие лица. Какие поступления облагаются налогом? Какие ставки применяются в отношении прибыли зарубежных компаний? Ответы на эти и другие вопросы читайте в материале далее.

Специфика налогообложения доходов иностранных организаций

Налоговым законодательством РФ установлено, что обязательство по уплате налога на прибыль иностранной компании исполняется:

    Через налоговых агентов (НА).
    НА выступают российские организации, выплачивающие доходы зарубежным фирмам, у которых нет налогового представительства в РФ.

  • Контролирующими лицами, которые функционируют как резиденты РФ (п. 1 ст. 25.13 НК РФ) и отвечают нескольким требованиям:
    • со страной, в которой находится зарубежная организация, у РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения;
    • финансовая отчетность сопровождается положительным аудиторским заключением;
    • управляющая компания-резидент владеет 25% от уставного капитала иностранной фирмы (управляющими лицами зарубежных компаний согласно п. 2 ст. 25.13 НК РФ могут выступать физические и юридические резиденты).
  • Через официальные представительства иностранной компании, которые работают на территории РФ, являются российскими налогоплательщиками и получают доходы от деятельности представительства.
  • Подробнее виды дохода, которые получает иностранное представительство и с которых уплачивает налог, поименованы в п. 1 ст. 307 НК РФ.

    Признаки постоянных иностранных представительств

    Под представительством следует понимать отделение, агентство, подразделение вне местоположения юридического иностранного лица, но представляющее его имущественные и коммерческие интересы. Представительство выступает от имени зарубежной фирмы в соответствии со ст. 21 закона «Об иностранных инвестициях в РФ» от 09.07.1999 № 160-ФЗ и защищает его интересы.

    Филиалы и представительства ведут налоговый и бухгалтерский учет доходов и расходов, а также осуществляют контроль над переданным в распоряжение имуществом.

    В отношении налога на прибыль иностранных организаций в РФпредставительства вправе вести предпринимательскую деятельность, получая доходы:

    • от реализации товаров, различных работ и услуг на территории РФ;
    • курирования строительных контрактов, ведения работ по монтажу и обслуживанию объектов;
    • пользования природными ресурсами, недрами и т. д.

    Признаки, которыми обладает иностранное представительство:

    • все действия осуществляет через отделение на территории РФ;
    • выступает от имени иностранной организации;
    • ведет систематическую экономическую деятельность.

    Критерием систематичности НК РФ признает наличие нескольких торговых операций в одном налоговом периоде. Другими словами, если постоянное отделение осуществило в определенном квартале одну или две продажи, то деятельность признается регулярной. Филиал подлежит обязательной регистрации в ФНС.

    Какие ставки используются при исчислении налога на прибыль иностранной компании?

    Общая ставка налога для представительств иностранной компании составляет 20% от полученной прибыли.

    Налоговым законодательством также предусмотрены иные ставки по налогу на прибыль иностранной организации в зависимости от вида и источника дохода.

    • Доходы от процентов по муниципальным, государственным облигациям.
    • Проценты от муниципальных, государственных облигаций в валюте (регулируется нормами подп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ)
    • Доходы от сдачи в аренду/субаренду судов воздушного, морского типа.
    • Поступления от аренды/субаренды подвижного транспортного состава, контейнеров для международных транспортировок.
    • Поступления от услуг по международным перевозкам, действует в отношении подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ
    • Проценты и дивиденды от ценных муниципальных, государственных бумаг.
    • Проценты от ценных бумаг при условии, что они выпущены только для обращения в доходы от процентов.
    • Дивиденды акционеру, участнику иностранной фирмы, если условия относятся к подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ
    • Доходы, поступающие от продажи товаров, прочего имущества, которое находится в РФ.
    • Доходы от прочих долговых, заемных обязательств российских компаний.
    • Поступления за использование авторских, лицензионных и прочих интеллектуальных видов собственности.
    • Поступления лизинговые, арендные, прочие идентичные платежи
    Смотрите так же:  Алименты детей старше 18 лет

    Данные тарифы не распространяются на иностранные филиалы, представительства, которые участвуют в организации и прочей вспомогательной подготовке спортивных мероприятий, Олимпийских или Паралимпийских играх.

    Декларация по налогу на прибыль иностранных компаний

    Соблюдать требования о предоставлении отчетности по полученной иностранной компанией прибыли распространяется как на российские компании, так и на резидентов иностранных фирм, но с некоторыми отличиями.

    Обязанности по декларированию доходов у иностранных фирм распределяются следующим образом:

    • учитывает доходы и расходы от основной деятельности, пассивные поступления и расходования средств и имущества;
    • ведет налоговый учет в соответствии с требованиями российской законодательной базы;
    • осуществляет расчет и уплату авансовых платежей по прибыли;
    • по итогам каждого отчетного периода формирует отчетность и предоставляет в контролирующие органы;
    • осуществляет оплату окончательной суммы налога с прибыли
    • выплачивает доход иностранной компании;
    • с суммы доходов в любой форме (денежной или натуральной) удерживает сумму налога с прибыли;
    • удержанный налог перечисляет в бюджет;
    • формирует и передает в налоговую службу декларацию по налогу на прибыль иностранной организации в РФ

    Постоянное представительство перечисляет авансовые платежи по итогам каждого квартала не позднее 28 числа следующего за отчетным месяца, при условии, что доходы иностранного представительства не превышают лимит в 15 млн руб. за квартал или 60 млн руб. за последние 4 квартала. Если же данные лимиты превышены, то авансовые платежи потребуется вносить в бюджет каждый месяц до 28 числа авансом с доплатой по итогам квартала.

    ВАЖНО! Если все финансовые расчеты осуществляются через налогового агента, то следует помнить, что срок уплаты в бюджет РФ удержанного с иностранца налога наступает на следующий день после перечислений денежных сумм иностранной организации.

    Оформление и сдача декларации по налогу на прибыль иностранной компании

    Декларация по налогу на прибыль иностранной организации в 2 экземплярах передается в налоговую службу любым способом, который удобен компании: лично, Почтой России, через операторов телекоммуникационной специализированной связи. Форма декларации утверждена приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/[email protected] и действует начиная с 2017 года, в том числе при формировании отчетности за 2016 год.

    Требования к оформлению и содержанию сведений в декларации по налогу на прибыль, подаваемой через постоянное представительство иностранной фирмы, аналогичны предъявляемым к декларации по прибыли российских налогоплательщиков. А именно:

    • односторонняя печать: каждый лист заполняется только с одной стороны;
    • сквозная нумерация документа;
    • все значения, цифровые и буквенные, заполняются печатными буквами;
    • суммы округляются до полного рубля без копеек;
    • исправления недопустимы;
    • пустые графы должны содержать прочерк;
    • сведения о доходах и расходах заполняются нарастающим итогом;
    • документ заверяется печатью компании и подписывается должностным лицом.

    Сроки, в которые следует уложиться постоянному представительству при подаче декларации по прибыли иностранных юридических лиц за 1 квартал, — 28 календарных дней следующего за отчетным периодом месяца. Последующие квартальные декларации инспекция принимает:

    • за полугодие — до 28 июля;
    • за девять месяцев — до 28 октября;
    • по итогам года — до 28 марта следующего за отчетным периодом года.

    Постоянное представительство вправе сдавать декларацию и перечислять авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли.

    Расчет налога на прибыль иностранной организации при наличии нескольких постоянных представительств

    Когда у зарубежной фирмы функционирует более одного представительства, декларацию по налогу на прибыль иностранной организации в РФ потребуется подавать по каждому филиалу в отдельности. Представительство регистрируется в том регионе, где получает доходы от своей деятельности, ему присваивается КПП для привязки местонахождения к декларации по прибыли.

    Законодательством установлен закрытый список вариантов, когда иностранная организация вправе вести учет прибыли, уплачивать налоги и декларировать доходы консолидированно:

    • когда основная деятельность охватывает все подразделения единым технологическим процессом;
    • если деятельность ведется в отношении месторождений морского углеводородного сырья, а каждый филиал последовательно выполняет цикл функций общего процесса.

    Иностранная фирма сможет вести консолидированный учет при соблюдении обязательных условий:

    • ведение деятельности подтверждает обобщенный технологический процесс;
    • каждый филиал придерживается общей учетной политики;
    • имеется разрешение от органов ФНС России.

    Если все правила соблюдаются, то организация вправе назначить один из филиалов официальным исполнителем, который осуществляет налоговый учет в целом по всем представительствам, и декларировать доходы по каждому региону, где располагается отделение.

    Налог на прибыль уплачивается либо через представительство иностранной компании, либо налоговым агентом — российской организацией. При этом постоянное представительство иностранного бизнеса подчиняется российскому налоговому законодательству.

    Особенности исчисления налога на прибыль иностранными компаниями в России

    • Байкалова С.А. | бухгалтер-консультант

    Возможны две ситуации, в которых иностранная организация ­становится плательщиком по налогу на прибыль в России.

    Во-первых, зарубежная компания в результате своей деятельности на территории нашей страны приобретает статус постоянного представительства иностранной организации – в соответствии с определением этого термина, данным в статье 306 Налогового кодекса. Объект налогообложения в таком случае – доходы, полученные через это постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных постоянным ­представительством расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).
    Во-вторых, деятельность компании не приводит к образованию статуса постоянного представительства иностранной организации, но компания, тем не менее, получает доходы от источников в России. Либо компания имеет постоянное представительство, но также получает доходы от других источников в России, помимо своего постоянного представительства. В этом случае полученные доходы будут для иностранной организации объектом обложения по налогу на прибыль.

    Обратите внимание на то, что ни в том, ни в другом случае иностранная компания не будет юридическим лицом в соответствии с общегражданским российским законодательством. Дело в том, что зарубежные компании могут «существовать» в России в двух формах – филиала иностранной компании или представительства иностранной компании. Но ни первая, ни вторая формы не являются юридическим лицом в соответствии с Гражданским кодексом. Следовательно, в вопросах налога на прибыль иностранным компаниям в России следует руководствоваться:

    Постоянное представительство

    Если деятельность иностранной компании на территории России приводит к образованию постоянного представительства, то она обязана самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в России, а также представлять отчетность (п. 8 ст. 307 НК РФ). Обратимся к понятию ­постоянного представительства и определим, что под ним следует понимать.

    Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (в том числе строительная площадка) (п. 2 ст. 306 НК РФ). Это довольно широкое определение. Но закон устанавливает несколько ограничивающих критериев, при условии соблюдения которых подразделение иностранной организации приобретает налоговый статус постоянного представительства.

    Предпринимательская деятельность должна быть регулярной. Заметим, что критерий регулярности нигде в налоговом законодательстве не расшифрован, что позволяет предприятиям трактовать его по-разному. Предприятие может считать свою деятельность регулярной, если, например, в течение налогового периода эта организация совершила в России несколько однородных по содержанию сделок. Такой подход был применен Министерством финансов (письмо Минфина России от 19.08.2005 г. № 03-08-05). Также не стоит упускать из вида указание в законе на предпринимательский характер деятельности, то есть ее направленность на систематическое получение прибыли и связь с риском (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ). И, кроме того, виды деятельности, которые ведут к образованию постоянного представительства, перечислены в Налоговом кодексе. Это деятельность, связанная с:

    Очевидно, что в этот перечень попадают практически любые виды предпринимательской активности иностранной компании в России, кроме так называемой деятельности подготовительного и вспомогательного характера. Уточним, что скрывается за этим понятием. Согласно пункту 4 статьи 306 Налогового кодекса это:

    1. Использование сооружений исключительно для хранения, ­демонстрации и (или) поставки товаров – до начала такой поставки.

    2. Содержание запаса товара для их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала поставки для продажи.

    Иностранная компания – разработчик программного обеспечения – имеет свое представительство в г. Москве. Представительство проводит демонстрации компьютерных программ и принимает заказы на их поставку. Для этого арендуется офис и склад, которые используется исключительно для хранения образцов продукции и демонстрационного оборудования. Договоры на поставку заключает с покупателями головной офис. В данном случае деятельность отделения носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного представительства.

    3. Содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, реализуемых иностранной компанией, при условии, что такая деятельность не является основной.

    В России открывается отделение немецкого банка. При этом в нашей стране оно представляет его интересы перед российскими правительственными учреждениями, собирает информацию о финансовых рынках в России, организует переговоры и встречи с представителями головного офиса банка в Германии. Эта деятельность является подготовительной с точки зрения норм Налогового кодекса, поэтому она не приводит к образованию постоянного представительства немецкого банка в Российской Федерации (письмо Минфина России от 20.11.2006 г. № 03-08-05).

    4. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени иностранной организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями этой организации.

    Деятельность исполнительного директора российского представительства иностранной компании, которая сводится к подписанию дополнений к договорам и протоколов приемки оборудования, реализуемого иностранной компанией, в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной компании, относится к деятельности подготовительного или вспомогательного характера и не образует постоянного представительства (постановление ФАС МО от 24.08.2006 г. № КА-А40/7938-06).

    При этом отнести некий вид предпринимательской активности к деятельности подготовительного и вспомогательного характера организация может, только если эта деятельность, по мнению налоговых работников:

    Смотрите так же:  Заявление о выдаче копий документов

    Особый случай – иностранная организация ведет на территории России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц (п. 3 ст. 307 НК РФ). Тогда такая деятельность может образовать постоянное представительство (если соблюдается упомянутое выше условие о регулярности). Такое мнение высказывали налоговые работники (п. 2.3.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150). То есть если фирма ведет подготовительную и вспомогательную деятельность для себя, то статуса постоянного представительства она не обретает. Если же такая деятельность ведется в пользу другой компании, то следует смотреть на то, регулярно или нет осуществляются подготовительные и вспомогательные «действия» в пользу этой компании. Если регулярно, то деятельность фирмы ведет к образованию постоянного представительства, если нерегулярно – то данный налоговый статус фирма не приобретает. Однако в данном случае следует также обращать внимание на нормы международных договоров.

    Приоритет международных соглашений

    Обратите внимание: если между Россией и иностранной державой заключен международный договор, содержащий положения о налогах и сборах, и в этом договоре установлены иные правила и нормы, чем те, что предусмотрены для аналогичной ситуации в Налоговом кодексе, то следует применять правила и нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). Так, в нашем случае соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные критерии, когда деятельность представительства рассматривается как подготовительная и вспомогательная. Вместе с тем в большинстве подписанных на сегодняшний день соглашений России с зарубежными странами речь идет о деятельности в пользу самой иностранной организации. Поэтому в ситуации ведения подготовительной и вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц следует ­руководствоваться положениями Налогового кодекса.

    Заметим, что для налоговых инспекторов критерием признания деятельности представительства в пользу третьих лиц как подготовительной и вспомогательной обычно является получение представительством финансирования от компании иной, чем головной офис. На практике подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц (оказание агентских, маркетинговых услуг, административная поддержка, анализ рынка, поиск покупателей, заключение с ними договоров) часто ведутся в интересах различных предприятий, входящих в одну корпорацию (холдинг), а не в пользу самого головного офиса. Поэтому налоговые инспекторы, скорее всего, будут считать это деятельностью постоянного представительства. Причем вне зависимости от того, получает или не получает иностранная компания вознаграждение за свои услуги. Ведь ситуация, когда подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц ведутся безвозмездно, в Налоговом кодексе прописана (п. 3 ст. 307 НК РФ). Налоговую базу по ­налогу на прибыль в этом случае следует ­определять расчетным способом.

    Выше говорилось о ситуациях, когда иностранная компания работает в России самостоятельно. Но она также может вести деятельность через другое лицо. Налоговым кодексом предусмотрена ситуация, когда иностранная компания действует через зависимого агента. В этом случае компания также может приобретать статус постоянного представительства в России. Для этого прежде всего деятельность самой компании должна иметь признаки, приводящие к образованию постоянного представительства. Они перечислены в предыдущем разделе. Напомним, что это должен быть один из видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 306 Налогового кодекса. Кроме того, деятельность должна быть предпринимательской и регулярной, а также осуществляться через обособленное подразделение или иное место деятельности в России. Но и зависимый агент – юридическое или физическое лицо, которое представляет интересы иностранной организации в России, – в данной ситуации должен отвечать ряду критериев. Перечислим их (п. 9 ст. 306 НК РФ).

    Зависимый агент должен действовать от имени иностранной организации на основании договора. Он должен иметь и регулярно использовать полномочия на заключение от имени организации контрактов или на согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок). Своими действиями агент создает правовые последствия для иностранной организации. Деятельность агента от имени иностранной организации не должна быть его основной деятельностью. Отметим, что речь в данной ситуации не идет о профессиональных посредниках-брокерах, комиссионерах, профессиональных участниках рынка ценных бумаг. Деятельность иностранной компании через этих лиц в России не приводит к образованию постоянного представительства.

    Американская компания, производящая электротехническое оборудование, заключила договор с российской фирмой на представление своих интересов в России, в частности для поиска покупателей и заключения с ними контрактов на поставку. Для этого американская компания заключила с российской договор агентирования и выдала ей доверенность на право определения существенных условий контрактов (цены, сроков поставки и т.д.) и подписания договоров от имени бельгийской компании. Российская фирма подобной деятельностью в пользу других иностранных организаций ранее не занималась и стала осуществлять ее только в интересах американской компании, регулярно используя предоставленные ей полномочия. В данной ситуации российская фирма является зависимым агентом, а у американской компании приобретает статус постоянного представительства в России на основании следующего.

    Между Правительством Российской Федерации и Соединенными Штатами Америки был заключен Договор от 17 июня 1992 г. об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. В пункте 5 статьи 5 Договора установлено, что зависимый агент – это лицо, которое в совокупности:

    В описанной ситуации российская фирма отвечает всем этим критериям в совокупности. Следовательно, деятельность американской компании в России приводит к образованию постоянного представительства иностранной ­организации в России согласно названному Договору и статье 306 Налогового кодекса.

    Момент создания постоянного представительства и постановка на учет в налоговой инспекции

    Согласно Налоговому кодексу постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности в России через ее отделение. Деятельность по созданию отделения в России сама по себе не создает постоянного представительства (п. 3 ст. 306 НК РФ). Моментом образования постоянного представительства следует считать первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство. Но есть два особых случая.

    Первый – когда иностранная организация ведет деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов. Тогда постоянное представительство следует считать ­образованным с более ранней из следующих дат:

    Второй случай – когда иностранная организация ведет деятельность на строительной площадке. Тогда началом функционирования строительной площадки следует считать более раннюю из следующих дат:

    Постоянное представительство иностранной организации прекращает свое существование с того момента, когда оно перестает вести регулярную предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ).

    Вне зависимости от того, создается у иностранной компании постоянное представительство или нет, компании необходимо не упускать из внимания вопрос о постановке на учет в налоговой инспекции в России. Для этого следует обратиться к утвержденному Минфином приказу МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124 «Положение об особенностях учета в налоговых органах иност­ранных организаций». В нем сказано, что если иностранная компания ведет или намерена вести деятельность через отделение в России в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то такая организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту ведения деятельности не позднее 30 дней с даты начала такой деятельности (п. 2.1.1 Положения). Кроме того, иностранная компания обязана встать на учет в налоговой инспекции при следующих обстоятельствах:

    Подчеркнем, что при этом иностранная организация не обязана иметь в России постоянное представительство или получать доходы от источников в России. Встать на учет в налоговой инспекции ей следует при наличии любого из названных выше обстоятельств.

    В связи с открытием банковских счетов в России у иностранных ­компаний возникает много вопросов. Приведем пример.

    Иностранная компания не ведет в России предпринимательской деятельности, но состоит на учете в налоговой инспекции, так как имеет банковский счет. Головной офис перечислил на этот счет денежные средства. В результате переоценки остатков средств в иностранной валюте у отделения иностранной компании возник доход в виде курсовой разницы. Кроме того, у отделения иностранной компании образуется доход в связи с тем, что банк начисляет проценты на остаток денежных средств. Возникает вопрос, приобретает ли она статус посто­янного представительства и, соответственно, обязанность рассчитывать налог на прибыль со своих доходов. В данной ситуации постоянного представительства у итальянской компании в России не будет, так как ее деятельность не отвечает критериям постоянного представительства, данным в Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, предотвращения уклонения от налогообложения, заключенного 9 апреля 1996 года между Российской Федерацией и Итальянской Республикой. Следовательно, не будет в этом случае и обязанности по исчислению налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 г. № 20-12/36659).

    Если же иностранная компания ведет в России деятельность менее 30 календарных дней в году, то об этом она должна просто уведомить налоговую инспекцию (п. 4.1.1 Положения). Также необходимо отправить аналогичное уведомление, если иностранная компания получает от источников в России доходы, не относящиеся к своим отделениям (п. 4.1.2 Положения).

    Виды деятельности, не приводящие к образованию постоянного представительства

    Не приводит к образованию постоянного представительства сам по себе факт владения иностранной компанией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ (п. 5 ст. 306 НК РФ). То же самое относится и к деятельности иностранной организации в рамках договора простого товарищества (или иного договора о совместной деятельности) на территории России – статуса постоянного представительства такая деятельность не «приносит», если организация не осуществляет какую-либо другую предпринимательскую деятельность (п. 6 ст. 306 НК РФ). Доходы в виде распределения прибыли по таким договорам облагаются у источника выплаты (письмо Минфина России от 06.05.2005 г. № 03-08-02, письмо УМНС России по г. Москве от 30.12.2003 г. № 26-12/75529).

    Смотрите так же:  Кредиторская задолженность в балансе что означает

    Иногда иностранная организация оказывает услуги по предоставлению персонала на территории Российской Федерации. Для того чтобы указанная деятельность не приводила к образованию постоянного представительства, должны быть соблюдены следующие условия (п. 7 ст. 306 НК РФ, п. 2.4.2 Методических рекомендаций):

    Однако в некоторых случаях постоянное представительство все же образуется в результате услуги «аутстаффинга», оказываемой зарубежной компанией.

    Если сумма заработной платы, выплачиваемая иностранной компанией своему персоналу, работающему в России, более чем на 10 процентов превышает сумму, полученную этой иностранной компанией за свои услуги по предоставлению персонала, в этом случае имеет место образование постоянного представительства иностранной компании, считают налоговые инспекторы и финансовые работники (письмо Минфина от 01.12.2006 г. № 03-08-05, приказ МНС России от 28.03.2002 г. № БГ-3-23/150).

    Еще один вид деятельности, сам по себе не приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, – ввоз в Россию или вывоз из России товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов (п. 8 ст. 306 НК РФ).

    Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, ­действующее в рамках своей основной деятельности (п. 9 ст. 306 НК).

    Пребывание в России взаимозависимого лица иностранной организации само по себе не означает, что у данной компании образуется в России постоянное представительство (п. 10 ст. 306 НК). К взаимозависимым лицам, в частности, относятся организации, которые могут оказывать влияние на результаты предпринимательской деятельности друг друга (ст. 20 НК РФ). Такое влияние может быть оказано, например, через участие материнской компании в деятельности дочерней компании. Несмотря на это, сам факт ведения одним из взаимозависимых лиц деятельности в России не приводит к образованию постоянного представительства другого взаимозависимого лица. Исключением являются случаи, когда деятельность взаимозависимого лица содержит признаки зависимого агента (п. 9 ст. 306 НК РФ).

    Особенности расчета налога на прибыль постоянным представительством

    Иностранные организации, ведущие свою деятельность в России через постоянное представительство, должны исчислять налог на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных ст. 307 Налогового кодекса. Если отдельные вопросы, которые касаются деятельности конкретной компании, не оговорены в этой статье, то следует применять общие положения главы 25 Налогового кодекса.

    Объектом налогообложения для иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России, является прибыль, которую она получила через указанное представительство (ст. 247 НК РФ). При этом под прибылью представительства понимается разница между доходами этого представительства и его расходами (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ). Например, доход, полученный иностранной организацией в результате ее деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, следует уменьшать на величину произведенных этим постоянным представительством расходов. Из дохода иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в России следует вычитать расходы, связанные с получением таких доходов. Это относится, например, к ситуации, когда постоянное представительство иностранной организации сдает в аренду свое имущество. Кроме того, у постоянного представительства могут быть доходы, возникающие, но не связанные с его деятельностью как таковой, то есть доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 309 НК РФ).

    По мнению налоговых работников, при определении доходов постоянному представительству иностранной компании следует обратить внимание на следующие моменты:

    1. Доходы относятся к постоянному представительству, только если они получены от использования активов этого представительст­ва или от его деятельности (абз. 3 п. 4.1.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

    2. При определении дохода не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью постоянного представительства (абз. 4 п. 3.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

    3. Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности постоянного представительства, учитываются в той доле и по тем ­правилам, которые установила головная иностранная организация.

    Через постоянное представительство иностранной организации в России разрабатывается отдельный модуль компьютерной программы. Программа в целом дорабатывается и продается через головной офис компании за рубежом. В данном случае определение доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства прямым расчетом, может оказаться невозможным. Поэтому доходы нужно рассчитать, следуя определенной методике.

    Методика распределения доходов, разработанная иностранной организацией, должна быть закреплена документально, например, во внутреннем распорядительном документе иностранной компании. В зависимости от того, какие показатели заложены в методике (численность персонала, средневзвешенная стоимость основных фондов или др.), для подтверждения доли дохода постоянного представительства в налоговый орган следует подать соответствующие документы или выписки из других распорядительных документов за подписью руководителя головного офиса, которые подтверждали бы принятые показатели (п. 4.1.1 приказа МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150).

    4. Внереализационные доходы постоянного представительства, перечисленные в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса (дивиденды, проценты, лицензионные платежи, роялти, доходы от сдачи в аренду и т.д.), учитываются в составе доходов в полной сумме. Возможна ситуация, при которой с таких доходов налог был удержан налоговым агентом ранее – до того, как компания приобрела статус постоянного представительства и стала самостоятельным плательщиком налога на прибыль (эта ситуация будет обсуждаться в следующем номере). Тогда удержанную ранее агентом сумму следует вычитать из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).

    Расходы иностранной организации также учитываются только в части, непосредственно относящейся к постоянному представительству. Порядок их принятия к учету тот же самый, что и для других организаций. При этом следует руководствоваться главой 25 Налогового кодекса.

    Довольно часто возникает ситуация, когда российские отделения зарубежных компаний принимают у себя в учете часть затрат головного офиса организации. Для целей расчета налога на прибыль это обосновано только в случаях, предусмотренных нормами международного договора с соответствующей страной. В некоторых международных договорах данная возможность предусмотрена, например, для общехозяйственных и административных расходов. Но эти расходы могут относиться к нескольким отделениям, расположенным как в России, так и в других государствах. Тогда доля расходов российского представительства определяется исходя из методики распределения расходов, которая разрабатывается головной организацией и должна быть документально закреплена (абз. 3, 4 п. 5.3, п. 4.1.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

    Согласно разъяснениям финансовых и налоговых работников к расходам постоянного представительства можно отнести затраты на командировки в Россию сотрудников головного офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством. Так считают финансовые работники и судьи (письмо Минфина России от 23.10.2006 г. № 03-08-05, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 г. № А13-634/2006-14).

    Обратите внимание, что международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включать в состав расходов постоянного представительства затраты (в том числе управленческие и общеадминистративные расходы), понесенные иностранной организацией на осуществление деятельности российского постоянного представительства в других государствах.

    Британская компания имеет несколько отделений в разных странах, в том числе постоянное представительство в России. Головной офис компании распределяет и передает своим подразделениям часть понесенных головным офисом расходов. Дело в том, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в России, где находится это постоянное представительство, так и где бы то ни было. Так сказано в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, подписанной 15 февраля 1994 года (п. 3 ст. 7). Такая Конвенция имеет приоритет над Налоговым кодексом. Следовательно, постоянное представительство английской компании в России, определяя свою прибыль, может вычесть часть расходов, понесенных ее головным офисом. Об этом написали финансовые работники (письмо Минфина России от 24.01.2007 г. № 03-03-06/1/27).

    Что касается времени, когда расходы можно принять в уменьшение доходов, то здесь применимо следующее правило: расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, когда они были фактически переданы. Этот факт следует подтверждать первичными документами.

    Налоговая база представляет собой денежное выражение прибыли, полученной постоянным представительством (п. 2 ст. 307 НК РФ). Определяя ее, иностранным компаниям следует руководствоваться теми же основными правилами, которые установлены 25 главой Налогового кодекса для всех организаций.

    Ставки налога на прибыль

    Ставка налога на прибыль постоянного представительства иностранной организации, в том числе на его прибыли от обычной деятельности, от операций с ценными бумагами и от операций с финансовыми инст­рументами срочных сделок, равна 24 процентам (6,5% – в федеральный бюджет, 17,5% – в бюджет субъекта РФ). Ставки налога на прибыль для указанных и других видов дохода, которые может получать постоянное ­представительство, приведены в таблице.

    В следующем номере мы рассмотрим ситуацию, при которой иностранная компания не имеет налогового статуса постоянного представительства, но при этом получает доходы в России, а также случаи, когда налоговую базу следует определять расчетным способом. Кроме того, мы затронем вопросы отчетности иностранных компаний в России.

    Налог на прибыль представительства